국제조세에서 '수익적 소유자' 개념과 '실질귀속자' 개념 간의 상관관계에 관한 연구

Abstract

본 연구의 목적은 국제조세에서 흔히 수동소득이라 부르는 ‘배당, 이자 그리고 사용료 소득’에 대한 수령자가 조세조약상 혜택을 받기 위해서는 조세조약상‘수익적 소유자’로 인정받아야 하는데, 그 의의가 국내에서 명확히 밝혀지지 않았다고 보여 그 의의를 정리하는 데 있다. 다만, 수익적 소유자 개념과 국세기본법 제14조 실질과세원칙의 적용 결과로서의 ‘실질귀속자’개념과의 관계성이 개념의 의의를 밝히는 데 중요하다고 보인다. 그리하여 본 논문에서는 그 동안 우리나라에서 개념에 대한 이론적 고찰이 부족하였다고 보이는‘수익적 소유자’개념을 중심으로 하여 전반적인 내용을 고찰하면서 비교개념으로서‘실질귀속자’개념과의 관계를 논하였다. 먼저 양 개념이 무엇을 말하는지 그 의의를 살폈다. 수익적 소유자 개념에서는 조세조약상 도입 연혁을 살피기 전 다른 법률에서 어떤 연혁을 가지는지 살펴본다. 수익적 소유자 개념의 태동에 대하여는 중세시대의 형평법, 근대시대의 신탁법에 이르기까지의 과정과 영미법상 조세조약으로의 도입, 대륙법계로의 도입 확대를 검토하여 봄으로써 어떤 해석으로 변화하여 왔는지를 검토하였다. 실질과세원칙에서는 국세기본법 제14조의 구조 및‘실질’의 의미가 무엇인지, 국제거래에서 조세회피 목적의 요부를 살폈다. 그리고 양 개념의 관계성에 대하여 아직까지도 혼란이 존재하는바 국내외에서의 상황, 조세조약상 개정의 어려움 등을 중심으로 살폈다. 양 개념은 근거규범도 달리하는바 국내세법에서 수익적 소유자 개념을 살피고, 조약 해석에 관한 비엔나 협약 및 OECD 모델조세조약의 법원성 및 그 규범적 효력에 대하여 조세조약 해석원칙과 관련하여 살펴봤다. 대법원은 2018년 말 두 대법원 판례(일명 CJ E&M 판결, 코닝 판결) 이전까지만 해도 양 개념의 관계에 대하여 명시적인 입장을 밝히지 아니하다가, 2018년 말 두 대법원 판례에서 명시적으로 양 개념의 관계에 대하여 각각이 별개이고 구분가능하다는 전제에서 최종적으로 조세조약의 혜택을 누릴 수 있는‘실질귀속자’인지를 확정하기 전 단계로서‘수익적 소유자’개념의 의의, 적용 요건 등을 검토하여 우선 ‘수익적 소유자’에 해당하여야 한다고 정리하였다. 이후 대법원은 국제조세에서 수동소득에 관한 조세조약 혜택 부여에 관한 판단시 위와 같은 ‘수익적 소유자’판단(1단계)-‘실질귀속자’판단(2단계)의 단계적 판단 구조를 계속 적용하여 판단해오고 있는 것으로 보인다. 2018년 말까지만 해도 국내에서 다수 학자들의 견해는 양 개념의 관계에 대하여는 2018년 말 두 대법원 판례에서 정리된 입장과는 달리 양 개념을 사실상 동일한 개념인데 명칭만 다른 개념 내지는 적용 결과 같은 결론에 다다른다고 하여 다른 의의를 발견하기 어렵다는 입장이었던 것으로 보인다. 위와 같은 대법원과 학설의 입장이 차이를 보이는 이유에 대하여 동일설과 구별설 그리고 절충설로 분류되는 입장들의 각각의 근거들이 무엇이었는지를 분석함으로써 2018년 말 대법원 입장의 변화가 타당한지를 살펴보았다. 마지막으로 국내에서는 ‘수익적 소유자’개념에 대해 어떻게 해석해야 할지에 대하여 논한 뒤 ‘실질적이고 기능적으로’양 개념이 구분될 수 있다는 입장에서 양 개념의 관계에 대하여 새로운 시각을 제시해보고자 했다. ‘수익적 소유자’개념이 그 의의는 물론이거니와 판단 요소(특히 ‘조세회피 목적’이라는 규범적 요소가 필요한지라는 문제 중심) , 적용 대상 소득(조약상 명문 규정이 없는 경우 수동소득 외 다른 소득에까지 확대 적용할 수 있는지의 문제 중심), 입증책임, 원천징수의무자 측면에서 ‘실질귀속자’개념과 동일하게 볼 수 없고, 양 개념은 조세회피방지 차원에서 별개의 의의를 가진 별개의 개념임을 다각도로 논증해보았다. 특히 이러한 주장이 독자적인 의견이 아니라 그 동안 외국에서 다양한 사례들을 통해 도출된 견해 중 다수 국가에서 보다 설득력 있게 받아들여진 견해로서, 국내 과세행정 및 판례, 학설에서 앞으로 일반적 조세회피방지규정으로서의‘실질귀속자’개념과 구별되게, 구체적 조세회피방지규정으로서 ‘수익적 소유자’개념을 전면적으로 도입하고, 그 개념요소를 구체화하는 등으로 규범화할 필요성을 제기하였다.;The objective of this study is to focus on clarification of the notion of‘beneficial owner’in comparison with the notion of‘substantive attributor’, in terms of elements, applicable incomes, tax avoidance requirements and the results of the application of the concepts about recipients of 'dividend, interest and royalties income' commonly referred to as ‘passive income’ in international taxation. First, before discussing the interrelations between the two concepts, the position of the Supreme Court and the theory on the interrelations, I examine the difference of what the two concepts say. I examine the structure and meaning of Article 14 of the Framework Act on National Taxation about‘Substantial taxation principle’and then look at the history of introduction, the process of changes in interpretation, the existence of difference in interpretation between the common law states and civil law states, and the income covered by the concept of‘beneficial owner’. In addition, confusion still exists about the relationship between the two concepts in terms of domestic and international tax view, about the necessity of the normative element of ‘tax avoidance purpose', and about whether to apply the expanded application to capital gains in terms of the income covered. Meanwhile, prior to the two Supreme Court rulings (so called ‘CJ E&M and Corning rulings’), the two concepts were not explicitly stated, but the two Supreme Court precedents in 2018 decided that each of them was separate and separable. However, in the case of the major theory in Korea, the interrelations between the two concepts was not virtually different, unlike the two Supreme Court precedents, and different interpretation of the‘beneficial owner’in comparison with the‘substantive attributor’ is unnecessary. I wanted to distinguish these theoretical views about the so-called‘Equivalence theory’, ‘Separation theory’and ‘Intermediate theory’and to critically consider which position is reasonable by looking at the evidence presented by each. This allowed me to present a new view of the concept of ‘beneficial owner' that was different from the concept of the existing discussions. Finally, since the concept of 'beneficial owner' appears only in tax treaties, not domestic tax law and does not have a separate definition in domestic law as well as tax treaties, I thought about how to interpret it in the general interpretation principles about tax treaty and proposed a new perspective on the interrelations between the two concepts. The legal interpretation of the concept of 'beneficial owner' should be looked at in relation to the principle of interpretation of tax treaties(ie. The Vienna Convention on the Law of Treaties, the OECD Model Tax Treaty etc.), so is not legally binding in Korea but should be referred very importantly. In addition, the concept of 'beneficial owner' is not the same as ‘substantive attributor' in terms of its significance, of the elements of judgement(especially of the necessity of 'tax avoidance purpose'), of the applicable income, of the result of the application of the concepts, of the burden of proof, the obligation of withholding tax and the fundamental differences from the concept of 'substantive attributor’or 'economic owner'. In particular, this opinion was not my independent opinion, but one of the most persuasive opinions in foreign countries, and it was accepted more convincing worldwide, raising the need to standardize the concept of "beneficial owner” as a specific tax anti-avoidance regulation. This study functionally clarifies the significance of the concept of ‘beneficial owner’ of tax treaties in comparison with that of ‘substantive attributor’ of domestic tax laws. Therefore, it is hoped that when specific requirements or logical structures are overhauled, tax authorities will be able to reasonably impose taxes based on rational judgment on related issues.